案例:

今明会计师事务所接受委托，派注册会计师甲对某房地产开发企业200X年度的会计报表进行审计，出具了标准无保留意见的审计报告。“已审”200X年利润及利润分配表反映：主营业务收入25，915，986.30元，主营业务税金及附加474，242．30元，利润总额2，940，416. 40元，所得税658，800,00元.

 讨论与分析

一、注册会计师和会计师事务所为什么对被审计单位应纳税事项要重点关注?

对被审计单位应纳税事项重点关注是注册会计师和会计师事务所必须履行的职责。首先，法律规定：一是《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》第十三条规定：“任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为”。检举违反税收法律、行政法规的行为是每个中华人民共和国公民应尽的职责。作为中华人民共和国公民的注册会计师更应理直气壮地检举违反税收法律、行政法规的行为。二是《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：(一)明知委托人对重要的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；(二)明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；(三)明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；(四)明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。”对被审计单位应纳税事项进行审计是国家赋予注册会计师和会计师事务所的光荣职责，注册会计师和会计师事务所要以《税收征收管理法》和《注册会计师法》为镜子，经常检查对照自己的工作，做到有法必依，执法必严。否则，就辜负了国家和社会公众对注册会计师和会计师事务所的殷切期望；其次，监管部门要求：《财政部关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》(财政部财会(2004)5号)第二十条、第三十五条和第四十条分别规定“注册会计师和会计师事务所依据《独立审计准则》和其他执业规范对企业年度会计报表实施审计，并应当重点关注以下事项：……(八)应交税金的税种、税率及其本年发生额，年末余额，所得税调整事项”；“具有以下情形之一的，企业必须更改委托审计，……(六)会计师事务所出具的审计报告，存在内容虚假，或者隐瞒重要事实的”； “注册会计师和会计师事务所违反本规定，发生以下情形之一的，主管财政机关一经查实，可予以通报谴责。(四)提供的审计报告不符合本规定规定的。注册会计师和会计师事务所违反法律、行政法规执业，按照《中华人民其和国注册会计师法》及其他有关规定追究其法律责任。”上述规定，不仅对被审计单位应纳税事项如何重点关注作了具体规定，而且对注册会计师和会计师事务所不按上述规定，出具“存在内容虚假，或者隐瞒重要事实的”审计报告者，将采取“更改委托审计”、“通报谴责”等处罚措施。对违反法律、行政法规执业者，还要追究其法律责任。注册会计师和会计师事务所必须按财政部的上述规定对被审计单从应交哪些税种、每个税种的税率是多少，每个税种的计提是否准确，到是否按照税法的规定及时、足额上缴各项税收等都应该认真审查。否则，将难辞其咎；其三，执业规范规定：《中国注册会训师执业规范指南第1号——年度会计报告表审计》第 “3.348未交税金审计目标”中规定：“……④检查应缴营业税的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理”、第“3.382所得税审计目标”中规定：“……②确定企业所得税计算是否正确；③确定企业所得税在会计报表上的披露是否恰当。”执业规范指南是注册会计师和会计师事务所规范执业行为、提高执业质量、维护社会公众利益的的工作指南，必须严格遵守，否则后患无穷；其四，防范执业风险的需要：被审计单位在执行国家税收法规上存着重大错报，而接受委托的注册会计师和会计师事务所，通过审计没有发现，不仅成了被审单位偷漏税款的“保护伞”，而且被税务机关审查发现，被审计单位必然把偷漏税款的责任往注册会计师和会计师事务所身上推，注册会计师和会计师事务所承担了本来不应该承担的责任，岂不冤枉?其五，维护行业信誉的需要：被审计单位在执行国家税收法规上存着重大错报，接受委托的注册会计师和会计师事务所没有发现，却被熟悉税收法规的报告使用人发现，对注册会计师行业的非议或指责将不可避免，岂不损害行业信誉?因此，注册会计师和会计师事务所对被审计单位应纳税进行审计，既是防范执业风险、维护行业信誉应履行的职责，更是维护社会公众利益义不容辞的神圣职责。

二、上述房地产开发企业200X年利润及利润分配表存在哪些错报?

(1)根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条规定： “纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式为：应纳税额=营业额x税率。销售不动产的营业税率为5％”：《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第四条规定：“纳税人所在地在市区的，税率为7％”；《征收教育费附加的暂行规定》(1990年中华人民共和国国务院令第60号修改发布)第六条规定：“教育费附加税率为3％”。上述房地产开发企业200X年利润及利润分配表反映的主营业务收入为25．915，986.30元，假定主营业务收入的确认标准符合有关法规的规定，且企业所在地在市区，该房产开发企业200X年应纳营业税金及附加为：

应纳营业税：25，915，986.30元×5％=l，295，799.32元

应纳城市维护建设税：l，295，799. 32元×7％=90，705.95元

应纳教育费附加：l，295，799.32元×3％=38，873.98元

上述房地产开发企业200X年主营业务税金及附加应为l，425，379.25元，只计提营业税金及附加474，242.30元，少计提营业税金及附加951，136.95元。

(2)根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第三条规定：“纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为百分之三十三。”上述房地产开发企业200X年利润及利润分配表反映的利润总额为2，940，416.40元，假定无纳税调整，该房地产开发企业200X年应纳企业所得税为：

应纳企业所得税：2，940，416.40元—951，136.95元(补提主营业务税金及附加)*33％=656，462.22元

上述房地产开发企业应纳企业所得税，如果按照200X年利润及利润分配表反映的利润总额2，940，416.40元计算，应纳企业所得税应为970，337.41元，只计提企业所得税658，800．00元，少计提企业所得税311，537. 4l元；按审计调整后的利润总额计算应纳企业所得税656，462.22元，则多计提企业所得税2337．78元。

上述房地产开发企业200X年度少计提营业税金及附加951，136 .95元，抵减多计提企业所得税2337 .78元，仍少计提应交税款948，799.17元，其差错率占应纳税总额的比重高达45.57％。由此可见，该房地产企业200X年利润及利润分配表反映在执行相关税收法规上存在着重大错报。被审计单位不按《税收征收管理法》第二十五条“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报”纳税，税务机关将按《税收征收管理法》第六十条、第六十二条、第六十三条、第六十四条、  第六十八条、第七十七的规定，追究其经济或法律责任，这是被审计单位应承担的会计责任。但不能以被审计单位应承担的会计责任代替注册会计师和会计师事务所的审计责任。此其一。其二，作为主审该房产开发企业的注册会计师甲只要按照《财政部关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》和《中国注册会计师执业规范指南第l号——年度会计报告表审计》第“3. 348未交税金审计目标”中的规定，对被审计单位应交哪些税种、每个税种的税率是多少，每个税种的计提是否准确等进行认真审查，是不难发现上述房地产开发企业200X年利润及利润分配表存在的重大错报。但遗憾的是没有履行相关审计程序，这是一个严重的教训。其三，会计师事务所对每一项审计业务从业务承接、专业胜任、工作委派、实施审计、出具审计报告等都要进行全过程监控。注册会计师行业是高风险行业，为了防范风险，要加强内部控制制度，严格执行“三级复核”制度。各级复核人员均认真履行其职责。今明计师事务对上述房地产开企业200x年度会计报表不仅经过注册会计师甲的审计，而且通过“三级复核”，连过三关，畅通无阻，均未发现上述房地产开发企业200X年利润及利润分配表现存在的重大错报，出具了标准无保留意见的审计报告，是不可思议的。

三、一些思考

要不断充电。我们国家正处在改革时期，税收法规、财政财务制度都在不断地修改完善。如果我们不认真学习．用已经过时作废的税收法规、财政财务制度去实施审计程序，出具审计报告，不仅增大审计风险，给会计师事务所和注册会计行业带来很大的负面影响，更重要的是误导了报告使用人、损害社会公众利益。因此，我们必须努力学习。注册会计师不能以工作忙而放松了学习，仅靠一年一度的后续教育培训是远远不够的，要利用工作之余或星期天、节假日认真学习与执业相关的法规和专业知识，不断提高自己的政策水平和专业胜任能力。会计师事务所则要采取多渠道、多种措施培养教育执业人员，一是对年富力强的执业人员有计划地输送到全国或省、自治区、直辖市注册会计师协会举办的短期培训班培训。二是开展“传、帮、带”活动，互相促进，共同进步。三是组织执业人员(每月不得少于2次)学习，对其进行政治思想教育、职业道德教育、法规制度教育和业务技术教育，培养一支政治思想好、职业道德强、执业素质好的注册会计师队伍。“磨刀不误砍柴工”，只要抓住人才的培养，就能一本万利，不断提高会计师事务所的执业水平、社会效益和经济效益。