会计信息失真：基于理想环境的分析

香萍

摘要：本文通过对理想环境下的会计处理的阐述，引出现实环境下影响理想环境的因素，最后得出如何治理会计信息失真，使会计信息达到更接近于理想环境下相关性和可靠性同时完备的状态的建议。

关键词：理想环境；公允价值会计；会计信息失真

理想环境下的会计采用的是现值模式，理想环境下得出的会计信息可靠性和相关性也是同时具备的，然而理想环境的要求是非常高的，现实环境是不可能达到理想环境的要求，于是现实环境下产生的会计信息可靠性和相关性是此消彼长的，而且不能满足利益相关者的需求。如何使得现实环境接近于理想环境，使得会计信息失真减少到最小程度，是本文研究的目的。本文通过对理想环境和现实环境的对比，找出了理想环境和现实环境的差别，然后对比它们的会计处理所产生的不同的会计信息来提出如何防治会计信息失真是使现实环境中的会计信息真实有用、接近理想环境的有效方法。

 一、理想环境下的会计

 现实世界中有很多复杂的因素影响着会计的处理。所以，我们要研究事实，就必须从抽象的模型出发，然后一步步放松假定来研究事实。理想环境下的会计就是一种被高度抽象理想化的模型。所谓理想环境，就是指公司未来的现金流量和经济体制中的利率是众所周知的、确定的。也就是说市场是完备的，是不存在会计信息失真的。理想环境包括确定环境和不确定环境，理想环境假定在不确定性环境下，估计未来事件发生的概率也是客观的、准确的。人都是完全理性的经济人。在这种环境下产生的会计信息是无偏的，噪音不会产生，任何错误或管理当局粉饰报表的企图都会被发现，得到的会计信息相关性和可靠性都非常的高。理想环境下的会计处理运用的是现值模式，因为未来现金流量和利率都是确定的，已知的，而且用未来现金流量的折现值来计算资产的价值和用市场价值来确定资产的价值是一致的。资产负债表包含了所有的信息，损益表不包含任何信息，此时得到的会计信息的相关性和可靠性也是同时完备的。

二、影响理想环境的因素

现实世界存在的非理想环境即使不存在人为造假扭曲会计信息也会使得会计信息的可靠性和相关性此消彼长。这主要是因为，首先，市场是不完备的，未来的现金流量和经济体制中的利率是变化的，而且是未知的，估计的概率会发生错误或具有不准确性。其次，每个人获取信息是有成本的。因为人是理性的，他只会做出使得获取信息的边际成本和边际收益相等的决策。所以他得到的信息未必是完备可靠的，做出的决策也未必是正确的。再次，企业是各利益集团之间契约的联合体，由于契约的不完备性，经营者和所有者之间势必会出现道德风险和逆向选择，经营者为了粉饰业绩，又依靠拥有会计信息的绝对控制权，他们也会人为使会计信息失真。最后，由于会计信息失真还有其存在的客观性。人是有限理性的，人们在做出决策时由于知识的有限性等等各种客观主观原因，并不一定会做出理性的决策。因此最后人们得到的会计信息是无法达到理想环境下的会计信息，会计信息也无法达到其可靠性和相关性同时具备的状态。

三、现实环境下的会计处理

现实中由于可靠性的需要，会计处理采用的是历史成本模式。这主要是因为历史成本数据的取得容易而且可靠性很高，但是这种只强调可靠性而不重视相关性的理论已经受到决策有用观的攻击。

（一）物价变动

按照历史成本会计提供的信息，当遇到恶性通货膨胀或物价变动时，企业的财务状况和经营成果信息就会失真。

（二）衍生金融工具

金融衍生工具的出现，使得历史成本的确认基础和计量属性发生动摇。因为金融衍生工具的特点是风险和报酬的转移不是在交易完成之日，而是在合约签订之时，这就带来了何时确认、确认什么、如何计量以及怎样披露等一系列的问题。

（三）石油、天然气行业

对于石油天然气行业，由于资源的不可再生，其价值与勘探耗费无关，而取决于特定社会经济环境下商品的供给情况，勘探费用不是生产成本，而只是一种发现成本。它们的价值是由其需求和供给决定的。

（四）信息技术的进步

信息技术的飞速发展，出现了各种更新、更快捷的信息媒介，这就导致了越来越多的信息成为财务会计信息的替代品。同时随着人力资源和知识产权在企业中的重要作用，历史成本会计已经不能满足信息者的需求。以公允价值为计量的会计模式日益提上日程。

鉴于上述因素，历史成本的计量属性已经发生动摇。为了使会计信息更相关有用，多种计量属性并存已成为财务报告发展的趋势。AICPA的《改进企业报告——顾客向导》的研究报告明确提出了未来的计量属性应是一种混合模式（Mixed-attribute Mode局级l），其中以公允价值会计的应用最为广泛。但是公允价值本身就具有模糊性，这又给人为性会计信息失真提供了更多的空间。

四、接近理想环境的对策——防治会计信息失真

通过对上文的分析可知，也正是一系列客观和人为因素的影响，使得现实中的会计处理无法达到理想环境下的会计，不管采用历史成本会计、公允价值会计还是混合计量模式，可靠性和相关性还是受到了很大的质疑。如何使得现实中的会计信息接近于理想环境下的会计信息，这还必须从会计信息失真的类别出发。

会计信息失真按照吴联生教授所分析的三分法可分为规则性失真、违规性失真和行为性失真。规则性失真是指制定的会计准则必须与会计域秩序相同，而会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行的利益冲突与协调的结果。它是一种自生自发的秩序，也是一个动态的秩序。这就决定了会计准则也必须是动态的。然而会计准则却不可能是处于动态变化中否则会计人员无法遵循与执行。这种动态与静态之间的矛盾也就导致了会计信息规则性失真。会计信息违规性失真主要是指企业是股东、管理者、职工、债权人、政府、社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联合体，由于契约的不完备性和人力资源的特殊性而造成的会计信息不对称或失真。会计信息行为性失真是指由于人类的有限理性，执行会计准则的人不能准确理解会计准则的含义而造成偏差引起的会计信息失真。也就是说如果把理想环境下的会计信息假定为1，规则性会计失真、违规性会计失真、行为性会计失真的比例分别为a、b、c（0≤a≤1，0≤b≤1，0≤c≤1）。规则性会计失真为a,违规性会计失真则为（1-a）*b，行为性会计失真则为（1-a）*（1-b）*c，而现实中可利用的真实会计信息则为（1-a）*（1-b）*（1-c），所以要使现实中的会计信息的接近于理想环境下的会计信息还必须从防治这三个方面的会计信息失真着手。

（一）规则性会计信息失真的对策

既然会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行的利益冲突与协调的结果，也就是一种博弈的结果。它是一种动态的过程，而会计准则又不能随时变化，这说明规则性会计失真有其存在的客观性，但是这并不能代表不能减少规则性会计失真带来的损失。我们可以及时修订会计准则，同时鼓励会计规则的制定时人员的参与，这样才能使制定出来的会计准则更多的代表了各个利益集团的利益，更好的达到纳什均衡。

（二）违规性会计失真

会计信息的违规性失真实际上也就是认为粉饰会计信息、会计数据而造成的会计信息失真。这一直是公司治理的一个重要方面，所以可以根据公司治理的方法来防范会计信息失真。

1、采取恰当的激励措施

对经营者建立合理的激励措施。对经营者建立合理的激励措施不仅包括经济上的激励，还包括精神上要有适当的激励。根据马斯诺的需求层次理论，人的需求可分为生理需求、安全需求、社会需求、尊重需求和自我实现的需求。经营者之所以造假一方面是因为他们为公司创造了巨大的财富而他们的报酬却与此不成正比，另一方面是精神上的需求层次还没有达到他们的需求层次。他们也许更需要的是别人的尊重、认同和地位、声誉等等。因此，所有者应该设立合理的激励措施，激励经营者不断的努力。

2、建立良好的经理人市场

通过建立良好的经理人市场培育经理层，建立每个经理人的档案。如果经营者在某个公司有造假的纪录，市场上将会淘汰经理人，这样经理人由于畏惧自身荣誉和能力问题，减少道德风险和逆向选择的发生。

3、加强内部控制制度

一个秩序井然、经营业绩良好的公司离不开健全完善的内部控制制度。很多公司的舞弊事件并不是审计人员经过专业审计才发现的，而是内部人员的检举发现才对其采取审计措施的。可见建立良好的内部控制制度，可以很好的监督经营者的业绩，形成各方良好的监督体制。

4、在刑法和有关补充中明确单位负责人和会计人员在会计信息违规性失真中的刑事责任。根据博弈论中的囚徒困境模型，刑事责任的威慑力可以起到关键作用，特别是在民事责任不能起到应有的作用的时候。

5、加强对企业会计信息质量的检查。这一点首先要注意审计人员在审计工作中的独立性，而且要不断的提高其业务能力。但是也要主要如何形成对审计人员的约束，因为审计人员根据博弈的结果，也会选择与经营者串通或不串通的行为。

6、建立社会检举制度。我国目前的会计信息违规性失真的检举制度是面向会计人员的，而不是面向社会公众的。建议在此基础上建立社会检举制度，发挥社会舆论在提高会计信息质量中的作用，并加强对检举人员的保护与奖励。

（三）行为性失真

会计信息的行为性失真是会计信息失真的客观存在的结果，因为人的知识的有限性和认识理解的有限性，所以会计准则的执行必定也存在其不完美性。这方面采取的措施就是加强会计人员的培训和学习，不断地提高自身的素质。一方面可以通过使用计算机等先进技术来减少会计人员非智力因素犯的错误，另一方面也可以给与适当的处罚会加强会计人员养好良好的习惯。定期不定期地聘请专家讲解沟通也可以加强会计人员的学习。

依据吴联生教授的会计信息失真的三分法和防治会计信息失真的措施，再加上不断减少环境中噪音，现实环境虽然不能达到理想环境，但是现实环境中产生的会计信息将与理想环境中会计信息越来越相近，以满足各方利益相关者的要求。公允价值会计的应用也是接近理想环境的一种体现，但是如何更好的创造环境使公允价值会计的应用同时达到可靠性和相关性兼备，以供投资者做出相关有用的决策还有相当长的一段路要走。此外，随着技术的发展和人类认识的不断发展，我们相信会计信息失真必定会得到有效的治理。

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