注册会计师行业是市场经济中重要的社会中介组织。独立、客观、公正是立业之本，精湛的专业技能是立足生存及做强、做精、做大的基础。但当前，存在一些影响行业发展的内外因素，致使注册会计师行业健康成长受到一定的影响和制约。事务所之间为了生存、扩大业务追求利益，行业内部竞争加剧，违规行为屡禁不止，对行业的发展造成不利的影响。
违规行为者大都是抱着侥幸的心理，把注册会计师行业当作纯商业行为经营，并且生产加工的多是劣质商品，迎合违规、违法行为者的需求。因此，加强行业自律管理，充分发挥行业执业质量检查的作用，其意义十分重大。
根据中国注册会计师协会2007年行业执业质量检查总体安排和要求，贵州省注册会计师协会组织检查人员，对全省64家会计师事务所中的18家事务所进行了行业执业质量检查。根据检查情况，汇集检查人员发现的问题，笔者选其一部分进行整理，与各业内人士进行交流。
一、审计流程案例分析
（一）审计计划阶段
1、不重视业务约定书、管理当局声明书等工作底稿的填制。约定书中的重要项目如审计范围、报告书类型、完成工作的时间等均未在约定书中写明，导致约定事项混淆；管理当局声明书声明的事项、日期与审计报告不一致，声明书无管理当局法定代表人、财务负责人签章，致使底稿中的管理当局声明书无法律证据效力。
2、缺乏对被审计单位基本情况的了解和有针对性的风险测试、评估记录。对审计项目重要性、风险的评价没有清晰的过程，致使审计计划多流于形式，没有实际指导意义。审计计划是随着对被审计单位基本情况的了解和风险的识别逐步形成的，并对下一步的审计程序具有明确的导向性，而一些审计计划是在审计开始时或者在审计结束时补充完成的一项任务，已失去了计划的实际意义。导致注册会计师专业审计，从一开始就目标不清，重点不明，盲人摸象。盲目的做审计抽查，抽样检查没有明确的风险导向指引，随意性大，多是流于形式，往往导致抽样审计结果没有恰当地反映和把握被审计单位风险。更有一部分事务所审计人员实施的审计程序仅仅是做账证、账账、账表三相符的会计工作，审计中无更多的专业工作底稿。
（二）实质性测试阶段
1、缺少或未能实施对风险的了解、识别和评估的记录，未能执行风险导向要求的程序。了解被审计单位的基本情况，识别重大错报风险，并指导进一步审计程序的工作记录，距风险导向审计要求还有较大的距离。风险导向审计的基本流程：一是风险初步评估，通过询问、了解，报表分析初步判断风险存在的领域。二是了解被审计单位基本情况及其环境并评估重大错报风险。我个人认为应从以下六个方面了解被审计单位的基本情况：（1）被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选用和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。三是根据了解情况，评估会计报表存在的重大错报风险，依据风险性质确定实施进一步审计工作程序。
因此，实质性审计程序的实施，是以识别、评估重大错报风险为指引，有针对性地实施审计工作，而非盲目的抽查审计。实质性审计程序又分为实质性分析程序和细节测试。
实质性分析程序是以报表项目之间的相关财务数据进行对比分析，查找异常。对被审计的中小企业，特别是小企业，是否在实质性程序阶段实施实质性分析程序，要看分析程序的实施所占用的审计资源，是否能够显著小于完全实施细节测试所消耗的审计资源。需要注册会计师权衡。实质性分析程序的范围有两层含义。第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。实施分析程序可能发现偏差，但并非所有的偏差都值得展开进一步调查。可容忍或可接受的偏差越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，可以考虑实施实质性分析程序。注册会计师对财务报表项目实施的分析程序如：（1）应收账款。比较当年度及以前年度应收账款与主营业务收入的比率，结合当前经济环境及信用政策判断其合理性。（2）存货。比较当年度及以前年度原材料成本占生产成本百分比的变动，并对异常情况做出解释。比较当年度及以前年度直接材料、直接人工、制造费用占生产成本的比例，并查明异常情况的原因。比较存货库存量与生产量及库存能力的差异，并分析其合理性。（3）投资。比较当年度及以前年度股利收入、利息收入及按持股比例计算投资收益的增减变动，并对异常情况做出解释。（4）固定资产。按类别分析固定资产当年度折旧额和以前年度折旧额，如将折旧额与固定资产账面原值进行比较，按类别将固定资产账面原值与平均折旧率的乘积与账面折旧计提数进行比较。（5）应付账款。比较当年度及以前年度应付账款的构成、账龄及主要供货商的变化，并查明异常情况的原因。（6）借款、利息费用。根据借款平均余额、平均借款利率测算当期利息费用，并与账面记录进行比较。（7）主营业务收入。将收入、成本及毛利率与同行业数据对比分析，分析差异的合理性。比较当年度及以前年度按不同品种的主要产品的收入和毛利率，并查明异常情况的原因。（8）营业成本。比较当年度及以前年度各月主要产品的单位成本，并查明异常原因。
细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。根据不同认定层次重大错报风险设计有针对性的细节测试。识别、判断一个企业的风险，并恰当记录于工作底稿，是风险导向审计必备的工作程序。
2、对会计报表中具有相互关联的项目缺少相互对应的检查和测试。比较典型的有长期债权、股权投资、投资收益和被投资单位利润分配等相关联的项目和财务资料，没有实施对应性的测试、分析和检查。长短期银行借款和相关资本支出、利息费用，销售收入和销售成本等没有实施对应测试。
3、对存货、应收、应付款项等重要项目没有获取有效的证据。往往采取简单抽几个凭证记录完事。一种是在报告中披露受条件限制未实施函证、监盘不予确认。一些并非是真的受条件限制而是图省事，认为保留了意见回避了风险。注册会计师应实施的审计程序没有实施，使真正的问题没有被发现和披露，就没有做到通过审计恰当地反映被审计单位财务状况和经营成果的报告目的。另一种就干脆全部给予确认。第二种处理方法风险最大，多是屈于委托方的压力。若对方不接受报告，审计收费就有困难。两种处理方法均有失公正。对存货无法实施监盘，应说明有针对性地实施哪些替代审计程序并记录实施的情况和结果。一般应对存货的购进、消耗进行检查、分析确认其合理性，对存货耗用与产成品生产数量对比分析。关注存货中超过有效库存期，长期库存流动性差的存货。应收、应付款项未实施函证，应针对重要项目实施检查债权、债务发生的原始凭证记录。关注重要债权、债务人的变动和大额异常的往来。
（三）报告阶段
1、审计报告格式和报告意见不规范。个别事务所在审计报告书正文盖业务专用章，而非公章。个别事务所执业人员对存在较为严重问题的被审计单位会计报表出具无保留意见审计报告，以客户的意愿作为出具报告类型的依据，违背了客观事实。一些事务所主观上想回避风险而又使报告能让委托方接受，过分修饰报告中保留意见的描述，致使影响会计报表的重大事项在审计报告中表述不清楚，没有当事人的解释或借助于审计工作底稿无法完整地了解这些重大事项。
审计报告说明段应用不规范。以工商年检为目的的审计报告在意见段后注明“本报告仅限于****年底工商年检使用，使用人因使用报告不当造成的后果与注册会计师及所在的事务所无关”。这种处理方式与公司法和审计准则规定相抵触，达不到规避风险的目的。
二、具体案例分析
1、某企业资产负债表预收账款年初余额1000万元，本年转入当期收入100万元。审计工作底稿说明1000万元为出租土地收入。未发现进一步收集土地相关权属证明材料和土地租赁合同，以及实施预收账款函证等审计程序，也未依据合同核查当期结转收入的情况。对上述事项应补充收集土地权属证明材料和租赁合同，核实租赁经济行为是否存在，是否真实、合理。因在房地产开发建设利用的经济行为中，将土地使用权出租的经济行为较少，土地开发利用政策性较强。其次，进一步落实按租金预收总额计算每年应享有的份额，核实当期收入结转的真实性、完整性并计算相应的税金以及土地使用权无形资产的摊销额。
2、某企业年末调整增加货币资金300万元的经济行为。审计人员在审计中获取的证据资料为银行承兑业务台帐复印件。而未进一步获取该银行存款余额函证和银行对账单等证明材料。业务台帐虽然是银行每日资金收付的明细记录，但其复印件资料不能保证未被人为更改。并且以银行台账确认银行存款余额的方法与注册会计师通常应用实施函证、核对银行对帐单的审计方法不一致，应引起关注。因此，补充进一步实施银行函证等应该是必要的程序。
3、某销售公司年末损益表体现销售收入5000万元，销售毛利率1.4%，销售商品为金属材料。检查人员对此存有疑义，进一步查阅审计工作底稿，未发现审计人员对该商品销售收入、销售成本结合销售数量进行对比测试计算分析的工作记录。同时也没有销售价格的抽查对比测试，以及同行业商品销售毛利率的比较，那么该商品的毛利率1.4%是否适当，没有获取充分的证据，同时也未结合年度商品购进、期末结存数量核实本期销售收入结转是否完整。
4、某冶炼公司，年度报表反映销售成本率为110%。检查人员查阅工作底稿将该年度12月公司原料购进和产品销售价格对比，原料购进价格比成品售价每吨高出3000元。但审计工作底稿中审计人员未对该商品购进价格与销售价格对比分析，对差异获取合理的证据，也没有与同行在当期的价格水平进行比较分析，确认其合理性。因此，对上述销售收入是否完整，销售毛利是否正确，以及相关的税金计算是否适当，依据不够充分。
5、某公司对外长期投资1亿元，除对某全资子公司采用权益法核算之外，其他投资比例在20%以上的长期股权投资均采用成本法核算，审计工作底稿中未记录采用成本法核算的依据。同时也未获取被投资单位已审计的会计报表审核其获利水平，并考虑被投资公司实现利润分配的合理性，以及对投资单位当期损益的影响。对长期股权投资，首先应确认被投资单位的投资比例和实际是否能对被投资单位实施控制，或者对被投资单位的财务和经营产生重大影响等，然后合理确定长期股权投资的核算方法。其次要取得被投资单位经过审计的会计报表，审核并合理确认被投资单位经营成果的正确性、合理性。根据被投资单位利润分配情况合理确认投资收益。上述较大金额的长期股权投资，在没有明确投资方是否对被投资企业具有控制、共同控制、重大影响，以及被投资单位当期损益情况没有完整的已审计财务报表资料的前提下，简单确认其使用的成本核算方法不妥。这种情形，被审计单位可能存在对投资收益调整的行为，进而长期股权投资是否存在损失可能也没有恰当的证据资料。
6、某房地产开发公司年末货币资金余额中，企业现金账实核对，实有现金余额小于现金账面余额，其原因为白条抵库100万元，审计底稿中审计人员未进一步核查记录该项白条发生的时间，以及该白条发生的经济业务是否真实存在，进而白条金额是否对本期损益产生重大影响。对此，审计人员出具了无保留意见审计报告。白条抵库问题应核实白条所发生经济业务的合理性、真实性。分析、了解未入账的理由、原因。在此基础上确认白条金额对当期和以前年度损益的影响。存在白条抵库且金额较大的情况，往往是因为被审计单位财务资金管理存在较大问题所导致。应认真分析企业资金管理内部控制存在的漏洞和弱点，及时发现风险点，合理披露并提醒管理当局认真对待。白条抵库不一定全是挪用资金，但挪用资金往往导致白条抵库现象或者现金账实不符。
7、某房地产开发企业，货币资金银行存款报表年末余额3000万元，被审计单位提供银行对账单合计金额3500万元，对账单比报表余额多500万元。对该事项应进一步核查企业银行存款明细账并将其与银行对账单核对，查出差异的银行账户和差异原因。如差异影响本期资产、负债及损益应进一步调整，必要时要对期末银行存款余额实施函证。房地产开发企业银行存款余额大于银行存款明细账且金额较大，一般可能是已收房屋销售款而未入账，如果是预收款应计入相应的资产和负债并计算税金；如果是房屋销售收入应计入相应的资产并结转损益。审计底稿对上述存在的问题没有清晰的说明，出具了无保留意见报告。
8、某房地产开发公司年末应收账款中列示应收该公司法人500万元欠款。对此，应实施该款项发生的合理性、真实性的核查。对欠款发生日至审计年末，欠款期是否超过当期约定或合理的期限，是否属于长期挂账，是否虚列挂账，并与资本金账户相关联或与销售收入相关，从而虚列应收债权，对应虚列资本金或销售。其次，是否为公司法人长期无偿占用企业资金。审计底稿对以上未明确说明，出具了无保留意见报告。对特殊金额较大的应收债权挂账，应核实该业务事项发生的真实性、合法性，预防虚列债权，对应虚增资本或销售以及及时发现公司关键人员无偿长期占用企业流动资金的现象。
9、某房地产开发公司，利润表审计底稿中，无主营业务收入、主营业务成本、主营业务税金及附加。管理费用、财务费用等期间费用列示为1—11月发生数。利润表中利润总额为3500万元，所得税项目列示为零。对上述事项审计底稿中未清晰记录本期利润总额形成的具体情况是否真实、合法、完整，应交税金计算是否正确；以1—11月发生期间费用列为本年发生数，12月份无费用入账的原因。对此，出具了无保留意见报告。上述情况，无主营业务利润，其利润总额应为利得。对此，应进一步核实利得实现的真实性、合法性和完整性。如为损益调整应计入相关损益项目，而非直接计入利润总额。调整直接计入利润总额，容易导致漏计或少计流转税和所得税。
10、某企业在建工程500万元，年末调整减少300万元，调整记入以前年度损益。对该事项审计底稿中没有对在建工程具体情况做出记录。该工程项目内容，发生在建的情况以及在建损失确认的证据材料和损失金额合理性确认的依据，没有清晰的记录，对此出具无保留意见报告。在建工程损失，应取得在建工程形象进度或者在建工程已投入资金总额的相关资料，核实在建工程损失的原因和损失金额确定，以及确定分摊依据的充分性、合理性。
11、某销售公司，审计人员对往来应收款项实施函证。其一，对应收省内某一公司债权的函证，询证函除盖有被函证单位公章外，函证截止日期，回函单位财务负责人等栏目均未填写内容。其二，对省外另一公司应收债权的函证，函证债权金额是用铅笔填写，同时，无被函证单位财务负责人签章和回函日期记录。上述询证函均存在较大的缺陷，关键重要的项目未填写清楚或为空白。这两张询证函实质上已失去了函证的意义，成为不完整，不具备完全法律效率的材料。函证的要点，一是注册会计师填制询证函要亲自发出，回函直接送注册会计师，二是被审计单位财务负责人及相关会计人员需要在回函上签章，填写核对意见和回函的日期，三是审计人员要依回函的情况编制回函分析工作底稿，确认回函的可信度，决定是否实施进一步替代审计程序。
12、某房地产公司审计提供的相关证明书中明确公司目前尚未取得预售许可证，而该公司已审财务报表相关项目反映预收房款2000万元，依国税2006年31号文件及有关税收法规，该公司预收房款应计算缴纳营业税及附加、所得税及土地增值税。房地产开发企业预售商品房，应在其开发过程中，报房地产管理部门批准，核发预售许可证后，方可实施预售经济行为，按税法的规定预缴税金。
13、某房地产开发企业，其他应付款中结存代收拆迁安置补偿款500万元，年末将100万元转入当期损益，使企业当年转亏为盈。预收拆迁安置补偿款是代收代付款项，本质上不属于企业的收益，不应转入企业损益，而是在支付时冲减其他应付款。
14、某房地产开发企业审计中，该公司年末预收账款余额3000万元。审计报告加说明段强调事项：“建议公司将预收款转为收入。”检查审计底稿未见对预收账款情况的说明及建议转入收入的理由说明的记录。报告书意见和审计底稿记录意见存在差异。对房地产开发企业预收购房款的会计核算问题是房地产开发企业会计核算出现问题较多的地方。预收房款涉及到销售收入和计算缴纳税金这一较为敏感的问题。因此预收购房款也是注册会计师审计重点关注的要点之一。对企业预收购房款年度应按销售确认的条件对照该商品房销售情况分析，看是否符合销售确认条件，是否有提前转入销售或者将销售收入结转滞后的情况。能否转入销售一般注重：（1）房款是否收齐或已签订合同约定收款日期；（2）房屋建筑是否完工办理竣工决算、验收合格；（3）已向买主交钥匙。满足以上条件一般应确认销售，结转成本，计算税金及当期损益。不满足销售确认条件的预收购房款，应在“预收账款”科目核算，待达到满足销售确认条件时，转入当期销售收入并结转成本。对于预收购房款，应按国家税务机关有关税法的规定，在转入销售收入之前计算缴纳税金。开发企业开发、建造的住宅、商品房以及其他建筑物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。（一）经济适用房预售收入的计税毛利率不得低于3%；（二）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确认：（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20%。（2）开发项目位于地级市城区及郊区的，不得低于15%。（3）开发项目位于其他地区的，不得低于10%。开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售的方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按照规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。
上述案例分析存在的问题，仅仅是参与检查的检查人员在短暂的检查期间发现的一些问题。同时检查也是一个相互交流的过程，对问题的发现、分析和认识仅仅是检查人员个人的认识和看法，希望通过交流这个平台达成共识，如有不同意见，各位可共同探讨，共谋注册会计师行业发展良策。

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